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深度解讀國稅總局最新58號文件(附案例)2017-07-18 08:19:00

一、建筑企業(yè)預(yù)收賬款增值稅納稅義務(wù)時間稅收政策的新變化分析
       1、建筑企業(yè)預(yù)收賬款增值稅納稅義務(wù)時間稅收新政的變化
       財稅[2016]26號文件附件1:《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十五條第二項(xiàng)規(guī)定:“納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的,其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。”
       而財稅[2017]58號文件第二條,《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》(財稅〔2016〕36號印發(fā))第四十五條第(二)項(xiàng)修改為“納稅人提供租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的,其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天”。
       基于此規(guī)定,自2017年7月1日起,建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方的預(yù)收賬款的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間不是收到預(yù)收賬款的當(dāng)天。即建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方預(yù)收賬款時,沒有發(fā)生增值稅納稅義務(wù),不向業(yè)主或發(fā)包方開具增值稅發(fā)票。
       2、建筑企業(yè)預(yù)收賬款的增值稅納稅義務(wù)時間分析結(jié)論
       既然建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方的預(yù)收賬款的增值稅納稅義務(wù)時間不是收到預(yù)收賬款的當(dāng)天,那到底什么時候繳納增值稅呢?
       根據(jù)財稅[2016]26號文件附件1:《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法四十五條第一項(xiàng)規(guī)定:“納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天;先開具發(fā)票的,為開具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷售款項(xiàng),是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項(xiàng)。取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天,是指書面合同確定的付款日期;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的,為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。”
       基于此規(guī)定,建筑企業(yè)預(yù)收賬款的增值稅納稅義務(wù)時間為以下兩個方面:
       一是,如果業(yè)主或發(fā)包方強(qiáng)行要求建筑企業(yè)開具發(fā)票,則該預(yù)收賬款的增值稅納稅義務(wù)時間為建筑企業(yè)開具發(fā)票的當(dāng)天;
       二是,如果業(yè)主或發(fā)包方支付預(yù)付款給施工企業(yè)不要求施工企業(yè)開具發(fā)票的情況下,則建筑企業(yè)收到預(yù)收款的增值稅納稅義務(wù)時間為:已經(jīng)發(fā)生建筑應(yīng)稅服務(wù)并與業(yè)主或發(fā)包方進(jìn)行工程進(jìn)度結(jié)算簽訂進(jìn)度結(jié)算書,在財務(wù)上將“預(yù)收賬款”科目結(jié)轉(zhuǎn)到“工程結(jié)算”科目的當(dāng)天。
二、建筑企業(yè)預(yù)收賬款預(yù)交增值稅的稅務(wù)處理
       根據(jù)財稅[2017]58號文件第三條的規(guī)定和國家稅務(wù)總局2017年公告第11號文件第三條的規(guī)定,納稅人提供建筑服務(wù)取得預(yù)收款,應(yīng)在收到預(yù)收款時,以取得的預(yù)收款扣除支付的分包款后的余額,按照現(xiàn)行規(guī)定應(yīng)在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅的項(xiàng)目,納稅人收到預(yù)收款時,如果適用一般計稅方法計稅的項(xiàng)目,則按照2%預(yù)征率在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅;如果適用簡易計稅方法計稅的項(xiàng)目,則按照3%預(yù)征率在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅。
       按照現(xiàn)行規(guī)定無需在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅的項(xiàng)目(即納稅人在同一地級行政區(qū)范圍內(nèi)跨縣(市、區(qū))提供建筑服務(wù)),納稅人收到預(yù)收款時,如果適用一般計稅方法計稅的項(xiàng)目,則按照2%預(yù)征率在建筑企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地預(yù)繳增值稅;如果適用簡易計稅方法計稅的項(xiàng)目,則按照3%預(yù)征率在建筑企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地預(yù)繳增值稅?;诖艘?guī)定,建筑企業(yè)預(yù)收款預(yù)繳增值稅的稅務(wù)處理總結(jié)如下。
       1、預(yù)收賬款預(yù)交增值稅的地點(diǎn)
       基于以上稅收政策規(guī)定,建筑企業(yè)無論是否發(fā)生總分包業(yè)務(wù),都要預(yù)交增值稅,具體的預(yù)交地點(diǎn)分兩種情況。
      (1)按照現(xiàn)行規(guī)定應(yīng)在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅的項(xiàng)目,建筑企業(yè)都要在工程施工所在地進(jìn)行預(yù)交增值稅;
      (2)按照現(xiàn)行規(guī)定無需在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅的項(xiàng)目(即納稅人在同一地級行政區(qū)范圍內(nèi)跨縣(市、區(qū))提供建筑服務(wù)),建筑企業(yè)都要在建筑企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地進(jìn)行預(yù)交增值稅。
       2、具體預(yù)繳增值稅的計算公式
       根據(jù)財稅[2017]58號文件第三條、《納稅人跨縣(市、區(qū))提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務(wù)總局公告2016年第17號)第四條、第五條、第七條的規(guī)定,建筑企業(yè)預(yù)繳增值稅的計算公式如下。
     (1)在發(fā)生總分包業(yè)務(wù)情況下的預(yù)交增值稅計算公式。
一般計稅項(xiàng)目應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款=(預(yù)收賬款-支付的分包款)÷(1+稅率11%)×2%;
簡易計稅項(xiàng)目應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款=(預(yù)收賬款-支付的分包款)÷(1+征收率3%)×3%;
     (2)在沒有發(fā)生總分包業(yè)務(wù)情況下的預(yù)交增值稅計算公式。
一般計稅項(xiàng)目應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款=預(yù)收賬款÷(1+稅率11%)×2%;
簡易計稅項(xiàng)目應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款=預(yù)收賬款÷(1+征收率3%)×3%;
       3、預(yù)繳增值稅的抵扣管理
       建筑企業(yè)取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為負(fù)數(shù)的,可結(jié)轉(zhuǎn)下次預(yù)繳稅款時繼續(xù)扣除。建筑企業(yè)應(yīng)按照工程項(xiàng)目分別計算應(yīng)預(yù)繳稅款,分別預(yù)繳。建筑企業(yè)一個項(xiàng)目預(yù)繳的增值稅時,不能抵減另外一個項(xiàng)目應(yīng)預(yù)繳的增值稅。只能在建筑企業(yè)注冊地申報增值稅時,且都是一般計稅方法的項(xiàng)目之間,每個項(xiàng)目在工程所在地已經(jīng)預(yù)繳的增值稅可以抵減在建筑企業(yè)注冊地申報繳納的增值稅。
       4、異地預(yù)繳增值稅需要提供的涉稅資料
       根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第53號第八條和《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第23號)第四條第(三)項(xiàng)的規(guī)定,建筑企業(yè) 跨縣(市、區(qū))提供建筑服務(wù),在向建筑服務(wù)發(fā)生地主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款時,需填報《增值稅預(yù)繳稅款表》,并出示以下資料:
      (1)與發(fā)包方簽訂的建筑合同復(fù)印件(加蓋納稅人公章);
      (2)與分包方簽訂的分包合同復(fù)印件(加蓋納稅人公章);
      (3)從分包方取得的發(fā)票復(fù)印件(加蓋納稅人公章)。
如果存在總分包業(yè)務(wù),該分包方向總承包方開開具增值稅發(fā)票時,必須在增值稅發(fā)票上的“備注欄”中必須注明建筑服務(wù)發(fā)生地所在縣(市、區(qū))、項(xiàng)目的名稱。
        5、建筑企業(yè)預(yù)收賬款的城市維護(hù)建設(shè)稅及附加的處理
       根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局 關(guān)于納稅人異地預(yù)繳增值稅有關(guān)城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加政策問題的通知》(財稅〔2016〕74號)第一條的規(guī)定,建筑企業(yè)跨地區(qū)提供建筑服務(wù)應(yīng)在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅時,以預(yù)繳增值稅稅額為計稅依據(jù),并按預(yù)繳增值稅所在地的城市維護(hù)建設(shè)稅適用稅率和教育費(fèi)附加征收率就地計算繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。在建筑企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地(一般計稅項(xiàng)目)按照(增值稅銷項(xiàng)稅額-增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額-異地預(yù)交增值稅額)×機(jī)構(gòu)所在地的城市維護(hù)建設(shè)稅適用稅率和教育費(fèi)附加征收率機(jī)構(gòu)所在地計算繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。
 三、建筑企業(yè)收到預(yù)收賬款的財務(wù)處理
       根據(jù)財政部關(guān)于印發(fā)《增值稅會計處理規(guī)定》的通知(財會[2016]22號)的規(guī)定,二級科目“簡易計稅”明細(xì)科目,核算一般納稅人采用簡易計稅方法發(fā)生的增值稅計提、扣減、預(yù)繳、繳納等業(yè)務(wù)。二級科目“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目,核算一般納稅人提供建筑服務(wù)按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定應(yīng)預(yù)繳的增值稅額。根據(jù)財政部關(guān)于《增值稅會計處理規(guī)定》有關(guān)問題的解讀第三條“關(guān)于企業(yè)提供建筑服務(wù)確認(rèn)銷項(xiàng)稅額的時點(diǎn)”的規(guī)定:企業(yè)提供建筑服務(wù),增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時點(diǎn)早于企業(yè)向業(yè)主辦理工程價款結(jié)算的,應(yīng)借記“銀行存款”等科目,貸記“預(yù)收賬款”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”等科目。
       基于以上稅收政策規(guī)定,建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方預(yù)付工程款及預(yù)繳增值稅及附加時的賬務(wù)處理要分兩種情況分別處理:一是建筑企業(yè)收到預(yù)收款而開具發(fā)票的財務(wù)處理;二是建筑企業(yè)收到預(yù)收款而未開具發(fā)票的財務(wù)處理。分別論述如下。
       1、建筑企業(yè)收到預(yù)收款而開具發(fā)票給業(yè)主或發(fā)包方的財務(wù)處理
      (1)一般納稅人的建筑施工企業(yè)選擇一般計稅方法計征增值稅的情況下,收到預(yù)收款的會計處理。
       借:銀行存款
       貸:預(yù)收賬款[收到業(yè)主預(yù)付款/(1+11%)]
       應(yīng)交稅費(fèi)-------應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅) [收到業(yè)主預(yù)收款/(1+11%)×11%]
      (2)一般納稅人的建筑施工企業(yè)選擇簡易計稅方法計征增值稅的情況下,收到預(yù)收款的會計處理。
       借:銀行存款
       貸:預(yù)收賬款[收到業(yè)主預(yù)付款/(1+3%)]
       應(yīng)交稅費(fèi)-------簡易計稅 [收到業(yè)主預(yù)收款/(1+3%) ×3%]
     (3)建筑企業(yè)在工程所在地稅務(wù)局通過建筑企業(yè)自身銀行賬戶向國稅局劃轉(zhuǎn)預(yù)交增值稅及附加時的賬務(wù)處理:
       借:應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅[一般計稅時:應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收賬款÷(1+11%)×2%;        簡易計稅時:應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收賬款÷(1+3%)×3%]
       貸:銀行存款
       同時:借:稅金及附加
                貸:銀行存款
       2、建筑企業(yè)收到預(yù)收款而未開具發(fā)票給業(yè)主或發(fā)包方的財務(wù)處理
      (1)一般納稅人的建筑施工企業(yè)無論選擇一般計稅方法還是選擇簡易計稅方法計征增值稅,收到預(yù)收款的會計處理。
       借:銀行存款
       貸:預(yù)收賬款
      (2)建筑企業(yè)在工程所在地或機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)局通過建筑企業(yè)自身銀行賬戶向國稅局劃轉(zhuǎn)預(yù)交增值稅及附加時的賬務(wù)處理:
       借:應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅[一般計稅時:應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收賬款÷(1+11%)×2%;        簡易計稅時:應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收賬款÷(1+3%)×3%]
       貸:銀行存款
       同時:借:稅金及附加
                貸:銀行存款
       3、建筑企業(yè)在工程施工所在地預(yù)繳增值稅及相關(guān)城建稅附加的兩種特殊情況的會計處理。
       建筑企業(yè)在工程施工所在地預(yù)繳增值稅及相關(guān)城建稅附加,存在以下兩種情況:
       第一種是,建筑企業(yè)沒有設(shè)立臨時銀行結(jié)算戶,在預(yù)交增值稅及附加時,往往通過項(xiàng)目部的主管會計,向總公司總部申請稅款數(shù)額,審批后,總公司把稅款轉(zhuǎn)讓主管會計個人卡,然后主管會計通過個人銀行卡在工程所在地稅務(wù)局納稅大廳刷卡,繳納稅 款。
       第二種是,建筑掛靠行為中的預(yù)繳增值稅及附加。一般是掛靠人先墊資在工程所在地稅務(wù)局繳納稅款及附加,然后,掛靠人憑繳稅憑證回被掛靠方進(jìn)行報銷。
通過以上分析,如果出現(xiàn)第一種情況,則賬務(wù)處理如下:
       借:內(nèi)部往來——項(xiàng)目部預(yù)繳增值稅及附加
       貸:銀行存款
       同時:借:應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅[一般計稅時:應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收賬款÷(1+11%)×2%;簡易計稅時:應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收賬款÷(1+3%)×3%]
       貸:內(nèi)部往來——項(xiàng)目部預(yù)繳增值稅
       借:稅金及附加
       貸:內(nèi)部往來——項(xiàng)目部預(yù)繳附加稅
       如果出現(xiàn)第二種情況,則賬務(wù)處理如下:
       借:應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅[一般計稅時:應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收賬款÷(1+11%)×2%;        簡易計稅時:應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收賬款÷(1+3%)×3%]
       貸:內(nèi)部往來——項(xiàng)目負(fù)責(zé)人(實(shí)質(zhì)上是掛靠人)
       借:稅金及附加
       貸:內(nèi)部往來——項(xiàng)目負(fù)責(zé)人(實(shí)質(zhì)上是掛靠人)
       項(xiàng)目負(fù)責(zé)人(實(shí)質(zhì)上是掛靠人)憑工程所在地預(yù)繳增值稅及附加繳稅憑證回被掛靠方財務(wù)報銷時的賬務(wù)處理如下:
       借:內(nèi)部往來——項(xiàng)目負(fù)責(zé)人(實(shí)質(zhì)上是掛靠人)
       貸:銀行存款
       4、建筑企業(yè)預(yù)收賬款預(yù)繳增值稅月未結(jié)轉(zhuǎn)時的賬務(wù)處理。
       根據(jù)財會[2016]22號文件的規(guī)定,月末,建筑企業(yè)應(yīng)將“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目余額轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細(xì)科目。基于此規(guī)定,建筑企業(yè)在工程所在地國稅局預(yù)繳增值稅,在預(yù)繳增值稅所在月的月末進(jìn)行如下賬務(wù)處理:
       借:應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅
       貸:應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅
四、建筑企業(yè)預(yù)收款而開發(fā)票給業(yè)主或發(fā)包方的稅務(wù)風(fēng)險及控制策略
       1、建筑企業(yè)預(yù)收款而開發(fā)票給業(yè)主或發(fā)包方的稅務(wù)風(fēng)險
       建筑企業(yè)預(yù)收款而開發(fā)票給業(yè)主或發(fā)包方的稅收風(fēng)險是:當(dāng)施工企業(yè)只有一個項(xiàng)目的情況下,而且工程還沒有動工,由于稅法規(guī)定增值稅納稅義務(wù)時間為:先開發(fā)票的,為開發(fā)票的當(dāng)天。而造成了建筑企業(yè)收到預(yù)收款時,確認(rèn)銷項(xiàng)稅額,沒有可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。造成了建筑施工企業(yè)工程沒有開工前,就要繳納增值稅,占用了施工企業(yè)的資金流。
       案例分析:某建筑企業(yè)預(yù)收賬款預(yù)繳增值稅的稅收風(fēng)險分析
      (1)案情介紹
       甲建筑公司通過招投標(biāo),承攬了一條省道建設(shè)工程,工程總造價6.6億元。按合同約定,此合同采取包工包料方式,且在開工之前,建設(shè)方即政府先撥付工程啟動資金1.11億元。請分析政府先撥付工程啟動資金1.11億元的稅務(wù)處理中的納稅風(fēng)險。
      (2)納稅風(fēng)險分析
       ①相關(guān)的稅收政策依據(jù)
       根據(jù)《財政部 、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財稅〔2016〕36號)的規(guī)定,包工包料的建筑工程必須選擇增值稅一般計稅方法計征增值稅。同時根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財稅〔2016〕36號)第四十五條第(一)的項(xiàng)規(guī)定,先開具發(fā)票的,增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為開具發(fā)票的當(dāng)天。
       根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<納稅人跨縣(市、區(qū))提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法>的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第17號)第四條的規(guī)定,一般納稅人跨縣(市、區(qū))提供建筑服務(wù),適用一般計稅方法計稅的,以取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額,按照2%的預(yù)征率計算應(yīng)預(yù)繳稅款。跨縣(市、區(qū))提供建筑服務(wù),應(yīng)按照財稅〔2016〕36號文件規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間和計稅方法,向建筑服務(wù)發(fā)生地主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款,向機(jī)構(gòu)所在地主管國稅機(jī)關(guān)申報納稅。
       ②稅務(wù)處理
       施工企業(yè)在納稅申報期內(nèi)需要在勞務(wù)發(fā)生地預(yù)繳2個點(diǎn)的增值稅:增值稅銷項(xiàng)稅額=1.11億元÷(1+11%)×2%=200萬元。同時,在納稅申報期內(nèi)需要在機(jī)構(gòu)所在地申報9個點(diǎn)的增值稅:
       當(dāng)期銷項(xiàng)稅額=1.11億元÷(1+11%)×11%=1100萬元;
       由于沒有開工建設(shè),所以當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額=0;
       應(yīng)納稅款=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-預(yù)繳稅款=1100萬元-0-200萬元=900萬元
       由于建筑工程就本工程項(xiàng)目未開工就收到了啟動資金1.11億元,因?yàn)闆]有進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣,同時施工企業(yè)又沒有別的施工項(xiàng)目,只有一個施工項(xiàng)目的情況下,該施工企業(yè)只能把1.11億元確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額1100萬元作為應(yīng)納稅額完稅。
       因此,建筑企業(yè)收到業(yè)主的預(yù)收款,產(chǎn)生增值稅銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額的倒掛,增加了收到預(yù)收賬款當(dāng)期的增值稅負(fù)擔(dān),嚴(yán)重影響了施工企業(yè)的資金流。
       2、建筑企業(yè)預(yù)收賬款稅收風(fēng)險的控制措施
       從以上分析可知,建筑企業(yè)為了規(guī)避收到業(yè)主預(yù)收款,產(chǎn)生的增值稅銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額的倒掛問題,節(jié)約資金流,提高資金的使用效益。必須采用以下控制辦法:
       一是,建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方的預(yù)付款或開工保證金,根據(jù)財稅[2017]58號文件第二條的規(guī)定,建筑企業(yè)沒有發(fā)生增值稅納稅義務(wù),建筑企業(yè)向業(yè)主或發(fā)包方開具收據(jù),不開發(fā)票處理。
       二是,建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方的預(yù)付款或開工保證金時,如果業(yè)主或發(fā)包方強(qiáng)行要求施工企業(yè)開具發(fā)票,則施工企業(yè)為了規(guī)避提前繳納增值稅的風(fēng)險,可以采用以下個規(guī)避措施:
       第一,當(dāng)施工企業(yè)只有一個項(xiàng)目(該項(xiàng)目建筑企業(yè)采用一般計稅方法)的情況下,而且工程還沒有動工,建筑企業(yè)提前做采購計劃,與供應(yīng)上簽訂采購合同。合同中約定:預(yù)付一部分貨款或定金給供應(yīng)商,供應(yīng)商必須在建筑施工企業(yè)工程未開工前收到業(yè)主支付預(yù)付款的增值稅納稅申報期限內(nèi)(一般在收到預(yù)收賬款的下個月的15日之前),向施工企業(yè)開具17%稅率的增值稅專用發(fā)票。
       第二,如果建筑企業(yè)已經(jīng)有正在施工的項(xiàng)目,但是該項(xiàng)目采用簡易計稅方法計征增值稅。建筑企業(yè)為該簡易計稅項(xiàng)目所發(fā)生的采購材料或設(shè)備,可以要求供應(yīng)商先開17%稅率的增值稅專用發(fā)票來抵扣,然后等到該一般計稅方法的項(xiàng)目已經(jīng)開工,產(chǎn)生增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額有抵扣時的增值稅申報當(dāng)月,把前面簡易計稅項(xiàng)目發(fā)生的已經(jīng)抵扣過的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。
五、建設(shè)單位提供主材情況下,總包單位必須選擇簡易計稅
       為房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù),在甲供材的情況下,建筑工程總承包單位必須選擇簡易計稅方法,而不能選擇一般計稅方法計征增值稅
       《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于建筑服務(wù)等營改增試點(diǎn)政策的通知》(財稅[2017]58號)第一條規(guī)定:“建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù),建設(shè)單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件的,適用簡易計稅方法計稅。”基于此規(guī)定,建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù)過程中,只要建設(shè)單位采用“甲供材”方式,甲供“鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件”的,該工程項(xiàng)目就“適用簡易計稅方法計稅”,即,只能選擇“簡易計稅方法計計征增值稅”,而不能再選擇“一般計稅方法計征增值稅”。
       另外,根據(jù)財稅[2017]58號)第一條規(guī)定有關(guān)“地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)”的范圍,按照《建筑工程施工質(zhì)量驗(yàn)收統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)》(GB50300-2013)附錄B《建筑工程的分部工程、分項(xiàng)工程劃分》中的“地基與基礎(chǔ)”“主體結(jié)構(gòu)”分部工程的范圍執(zhí)行。
       房地產(chǎn)企業(yè)與建筑企業(yè)合作時,要慎重選擇甲供材模式。根據(jù)稅法的規(guī)定,建筑企業(yè)“可以”(注意是“可以”而不是“必須”)選擇簡易計稅方式征收增值稅的情況只限于四種情況:
       1、一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù),可以選擇適用簡易計稅方法計稅。以清包工方式提供建筑服務(wù),是指施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料,并收取人工費(fèi)、管理費(fèi)或者其他費(fèi)用的建筑服務(wù)。
       2、一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù),可以選擇適用簡易計稅方法計稅。
       甲供工程,是指全部或部分設(shè)備、材料、動力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程。
       3、一般納稅人為建筑工程老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù),可以選擇適用簡易計稅方法計稅。建筑工程老項(xiàng)目,是指:(一)《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目。(二)《建筑工程施工許可證》未注明合同開工日期,但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目。(三)未取得《建筑工程施工許可證》的,建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目。
       4、國家稅務(wù)總局公告2017年第11號第四條、一般納稅人銷售電梯的同時提供安裝服務(wù),其安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。
       而《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于建筑服務(wù)等營改增試點(diǎn)政策的通知》(財稅[2017]58號)第一條規(guī)定,建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù),建設(shè)單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件的,適用簡易計稅方法計稅。意思就是,建筑總承包企業(yè)從事房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)工程服務(wù),只要存在在甲供材的情況下,建筑工程總承包單位必須選擇簡易計稅方法,而不能選擇一般計稅方法計征增值稅。
 
 
附件:財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于建筑服務(wù)等營改增試點(diǎn)政策的通知》(財稅[2017]58)及中國稅務(wù)報的簡析
 
 
       7月11日,財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于建筑服務(wù)等營改增試點(diǎn)政策的通知》(財稅〔2017〕58號),明確建筑服務(wù)業(yè)三項(xiàng)營改增政策、承包地流轉(zhuǎn)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)免稅和貼現(xiàn)再貼現(xiàn)增值稅征免政策。


財政部、稅務(wù)總局
關(guān)于建筑服務(wù)等營改增試點(diǎn)政策的通知
財稅〔201758
       各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳(局)、國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局,新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)財務(wù)局:
       現(xiàn)將營改增試點(diǎn)期間建筑服務(wù)等政策補(bǔ)充通知如下:
       一、建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù),建設(shè)單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件的,適用簡易計稅方法計稅。
       地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)的范圍,按照《建筑工程施工質(zhì)量驗(yàn)收統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)》(GB50300-2013)附錄B《建筑工程的分部工程、分項(xiàng)工程劃分》中的“地基與基礎(chǔ)”“主體結(jié)構(gòu)”分部工程的范圍執(zhí)行。
【簡析:此條的五個關(guān)鍵點(diǎn)】
(一)適用對象:建筑工程總承包單位。至于為何只適用于總包單位,與建筑法律法規(guī)對總包與分包的相關(guān)規(guī)定有關(guān)。
(二)特定業(yè)務(wù)房屋建筑的地基與基礎(chǔ)以及主體結(jié)構(gòu)??梢岳斫鉃榻ㄔ旆课輹r的地基與基礎(chǔ)(包括土方工程、基坑支護(hù)、地基處理、樁基礎(chǔ)、地下防水、混凝土基礎(chǔ)、型鋼、鋼管混凝土基礎(chǔ)以及鋼結(jié)構(gòu)基礎(chǔ))主體結(jié)構(gòu)(含混凝土結(jié)構(gòu),砌體結(jié)構(gòu),鋼結(jié)構(gòu),型鋼、鋼管混凝土結(jié)構(gòu),輕鋼結(jié)構(gòu),索膜結(jié)構(gòu),鋁合金結(jié)構(gòu)以及木結(jié)構(gòu))工程。既然明確限于房屋建筑,那就不能拓展至橋梁、道路等其他建筑物、構(gòu)筑物。
(三)適用范圍:提供工程服務(wù),新建、改建各種建筑物、構(gòu)筑物的工程作業(yè)。此處可理解為:為建造房屋提供地基與基礎(chǔ)和主體結(jié)構(gòu)的工程作業(yè)。不要聯(lián)想到什么工程設(shè)計啊、修繕、裝飾乃至房屋拆除等其他項(xiàng)目。
(四)必要條件:正列舉四類建筑材料(主材)。建設(shè)單位(工程發(fā)包方)自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件共四類建筑材料。此處無字修飾,因此不應(yīng)再擴(kuò)展到其他材料。另外,至于甲方在列舉的四類主材之外還自行采購了其他材料的,不影響適用本項(xiàng)規(guī)定。更不應(yīng)聯(lián)想到是甲供材簡易計稅適用范圍的縮小。
(五)計稅方法:適用簡易計稅方法計稅。從文字表述來看,此處未用“‘可以選擇適用簡易計稅方法計稅,少了可以選擇這四個字,那就將其理解為必須適用吧。
       二、《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》(財稅〔201636號印發(fā))第四十五條第()項(xiàng)修改為納稅人提供租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的,其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。
【簡析】建筑服務(wù)從原條款中刪除。從此,建筑服務(wù)(各類建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施的建造、修繕、裝飾,線路、管道、設(shè)備、設(shè)施等的安裝以及其他工程作業(yè)的業(yè)務(wù)活動。包括工程服務(wù)、安裝服務(wù)、修繕服務(wù)、裝飾服務(wù)和其他建筑服務(wù))退出了收到預(yù)收款即產(chǎn)生納稅義務(wù)的序列。
本次修改后,提供建筑服務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時間為:納稅人發(fā)生應(yīng)稅建筑服務(wù)行為并收訖銷售款項(xiàng)(提供建筑服務(wù)過程中或者完成后收到款項(xiàng))的當(dāng)天,或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天(書面合同確定的付款日期;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的,為建筑服務(wù)完成之日);先開具發(fā)票的,為開具發(fā)票的當(dāng)天。
       三、納稅人提供建筑服務(wù)取得預(yù)收款,應(yīng)在收到預(yù)收款時,以取得的預(yù)收款扣除支付的分包款后的余額,按照本條第三款規(guī)定的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。
       按照現(xiàn)行規(guī)定應(yīng)在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅的項(xiàng)目,納稅人收到預(yù)收款時在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅。按照現(xiàn)行規(guī)定無需在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅的項(xiàng)目,納稅人收到預(yù)收款時在機(jī)構(gòu)所在地預(yù)繳增值稅。
適用一般計稅方法計稅的項(xiàng)目預(yù)征率為2%,適用簡易計稅方法計稅的項(xiàng)目預(yù)征率為3%。
【簡析】此條分別就建筑服務(wù)預(yù)繳增值稅的時點(diǎn)、計稅銷售額;預(yù)繳地點(diǎn);預(yù)征率等問題作出規(guī)定。
(一)建筑服務(wù)預(yù)繳增值稅的時點(diǎn)、計稅銷售額及預(yù)征率:
納稅人(一般納稅人、小規(guī)模納稅人)提供建筑服務(wù),應(yīng)當(dāng)在收到預(yù)收款時,以取得的預(yù)收款扣除支付的分包款后的余額為計稅銷售額,適用一般計稅方法計稅的項(xiàng)目,按照2%的預(yù)征率計算應(yīng)預(yù)繳稅款;適用簡易計稅方法計稅的項(xiàng)目,按照3%的預(yù)征率計算應(yīng)預(yù)繳稅款。
(二)建筑服務(wù)增值稅預(yù)繳地點(diǎn):
1. 納稅人跨地級行政區(qū)范圍提供建筑服務(wù)取得預(yù)收款的,應(yīng)在收到預(yù)收款時,向建筑服務(wù)發(fā)生地主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款。
2. 納稅人在同一地級行政區(qū)范圍(含在同一地級行政區(qū)范圍內(nèi)跨縣、市、區(qū))內(nèi)提供建筑服務(wù)取得預(yù)收款的,應(yīng)在收到預(yù)收款時,向機(jī)構(gòu)所在地主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款。
至于納稅申報,筆者理解,納稅人提供建筑服務(wù),應(yīng)按照財稅〔201636號文件規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間和計稅方法,在納稅義務(wù)發(fā)生時,抵減已預(yù)繳稅款后,向機(jī)構(gòu)所在地主管國稅機(jī)關(guān)申報納稅。
       四、納稅人采取轉(zhuǎn)包、出租、互換、轉(zhuǎn)讓、入股等方式將承包地流轉(zhuǎn)給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn),免征增值稅。
       五、自2018年1月1日起,金融機(jī)構(gòu)開展貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù),以其實(shí)際持有票據(jù)期間取得的利息收入作為貸款服務(wù)銷售額計算繳納增值稅。此前貼現(xiàn)機(jī)構(gòu)已就貼現(xiàn)利息收入全額繳納增值稅的票據(jù),轉(zhuǎn)貼現(xiàn)機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)貼現(xiàn)利息收入繼續(xù)免征增值稅。
       六、本通知除第五條外,自2017年7月1日起執(zhí)行?!稜I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》(財稅〔2016〕36號印發(fā))第七條自2017年7月1日起廢止?!稜I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》(財稅〔2016〕36號印發(fā))第一條第(二十三)項(xiàng)第4點(diǎn)自2018年1月1日起廢止。
       被廢止的條文
       1、《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》(財稅〔201636號印發(fā))第七條 兩個或者兩個以上的納稅人,經(jīng)財政部和國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)可以視為一個納稅人合并納稅。具體辦法由財政部和國家稅務(wù)總局另行制定。
      2、《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》(財稅〔201636號印發(fā))一、下列項(xiàng)目免征增值稅:……(二十三)金融同業(yè)往來利息收入:4.金融機(jī)構(gòu)之間開展的轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)。
財政部   國家稅務(wù)總局
2017年7月11日